Невинные жертвы отмены зачета НДС: должная осмотрительность или ответственность без установления вины?
Автор: Уткирбек Холмирзаев
ГНК считает, что сам факт сделки с «недобросовестными» налогоплательщиками является не проявлением должной осмотрительности (ст. 15 НК) и придется платить налоги за недобросовестных контрагентов либо доказать законность и действительность сделки (операции). Тем самым налоговый орган подменяет должную осмотрительность презумпцией осведомленности.
Исходя из общих принципов права (справедливости) каждый налогоплательщик – участник сделок несет только свою долю налогового бремени. Соответственно налогоплательщик не несет ответственность за действия других лиц, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Кроме того, на основе налогового законодательства лежит презумпция добросовестности налогоплательщиков[1] (presumption of honesty). Перелагать налоговое обязательство недобросовестных лиц на налогоплательщика возможно только в случае доказанного злоупотребления правом последним.
Для недопущения налоговым злоупотреблениям НК предусматривает доктрины недопустимости получения необоснованной налоговой выгоды (путем злоупотребления правом) и в целях налогообложения признает принцип[2] приоритета экономического содержания над формой сделки (операции).
А доктрина должной осмотрительности по сути исходит из (частноправового) принципа разумности и добросовестности, точнее является их функцией. Она работает на основании презумпции осведомленности (сама должная осмотрительность не является презумпцией).
Однако, предусмотренная в ст. 15 должная осмотрительность (хотя она изложена как обязанность налогоплательщика) работает когда уже доказан факт нарушения (злоупотребления). А факт заключения сделки с недобросовестным контрагентом не является достаточным для признания выгоду необоснованной и его действий нарушением с применением доктрину должной осмотрительности как презумпция.
Также, в силу презумпции добросовестности налогоплательщиков[3] (presumption of honesty) первоначальное бремя доказывания лежит на налоговом органе.
В случаях совершении сделок с недобросовестными контрагентами:
- Сам факт сделки не означает злоупотребление или другое правонарушение,
- Бремя доказывание по злоупотреблению (снижение цен, объема или отсутствие деловой цели (обнал) возлагается на налоговые органы,
- После выявления признаков злоупотребления, начинает работать “должная осмотрительность”,
- Возлагается бремя доказывания по опровержению злоупотребления на налогоплательщика (представить документы доказывающие, реальность сделок),
- И только в случае доказывания признаков злоупотребления и не доказывания налогоплательщиком свою добросовестность откажется последнему в вычете НДС (он платит за свой недобросовестный контрагент).
Согласно европейскому законодательству и судебной практике факт неуплаты налога контрагентом сам по себе не является основанием для отказа в вычете входного НДС налогоплательщику (как проступают наши органы), этот факт не свидетельствует о злоупотреблении правом[4].
Следует отметить, что пересмотр налоговых последствий сделки – это всегда существенное вторжение в коммерческую (частную) деятельность бизнеса, ограничение принципа свободы договора и дискреции предпринимателя. Поэтому необходим особый порядок пересмотра налоговых последствий, формирующий механизм сдержек и противовесов и гарантирующий налоговую безопасность и устойчивость бизнеса.[5]
[1] Valente, Piergiorgio. «A European Taxpayers’ Code.» Intertax 45.12 (2017).
[2] Madison, Allen D. «The Tension Between Textualism and Substance-Over-Form Doctrines in Tax Law.» Santa Clara L. Rev.43 (2002): 699.
[3] Valente, Piergiorgio. «A European Taxpayers’ Code.» Intertax 45.12 (2017).
[4] Фатхуддинов Р. Судебная доктрина должной осмотрительности в налоговых отношениях. Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 6/2011. С. 105
[5] Концепция законопроекта о налоговой выгоде. https://zakon.ru/Tools/DownloadFileRecord/23346
Читать полный текст статьи:
